Per la Cassazione, il nuovo reato di omesso versamento di ritenute, che non richiede più la prova della certificazione, non può applicarsi agli illeciti commessi prima delle modifiche ad opera del Decreto Legislativo n. 158/2015.
Decisione: Sentenza n. 7884/2016 Cassazione Penale – Sezione III
Il caso.
Il legale rappresentante di una cooperativa che non aveva versato le ritenute per l’anno 2008 per oltre 300mila euro veniva condannato a 8 mesi di reclusione, ridotti a 5 mesi e 10 giorni in appello, col quale è anche stata revocata la confisca per equivalente, fermo il resto.
L’imputato ricorreva in Cassazione proponendo 4 motivi iniziali, e un motivo aggiunto con successiva memoria.
La Cassazione accoglie il ricorso, annullando la sentenza impugnata e rinviando ad altra sezione della Corte d’Appello per una nuova pronuncia.
La decisione.
Per la Suprema corte, il primo motivo di ricorso è fondato: la Corte d’Appello avrebbe erroneamente applicato la legge penale.
La Cassazione riassume i due indirizzi giurisprudenziali formatisi sulla prova dell’elemento costitutivo relativo a uno dei due presupposti di fatto del reato in questione.
Si tratta del presupposto costituito dal rilascio delle certificazioni ai sostituiti, cioè ai soggetti nei confronti dei quali sono state operate le ritenute.
Secondo il primo indirizzo «il delitto è integrato da una condotta omissiva che si realizza con il mancato versamento – entro il termine di legge – delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila Euro per ciascun periodo d’imposta; si tratta, quindi, di un reato omissivo proprio, istantaneo e di mera condotta, che si perfeziona con il mancato compimento di un’azione dovuta (non facere quod debetur). Tale natura, peraltro, non risulta offuscata dal necessario accertamento di due presupposti in fatto – ancora richiesti dall’art. 10 bis, in esame – di natura palesemente commissiva: in primo luogo, l’effettivo versamento delle retribuzioni oggetto di ritenuta; in secondo luogo, il rilascio delle certificazioni ai sostituiti. Con riguardo a queste ultime, in particolare, la Corte di legittimità ha rilevato che il relativo adempimento non rappresenta un elemento costitutivo del reato (come invece afferma il ricorrente), ma soltanto un mero presupposto della condotta illecita, della quale non elide la natura propriamente omissiva (in tal senso, tra le altre, Sez. 3, n. 33187 del 12/6/2013, Buzi, Rv. 256429; Sez. 3, n. 19454 del 27/03/2014, Onofrio, Rv.260376)».
Secondo un diverso indirizzo, al quale aderisce il Collegio, « la prova dell’elemento costitutivo rappresentato dal rilascio delle certificazioni ai sostituiti, il cui onere incombe sull’accusa, non può essere costituita dal solo contenuto della dichiarazione modello 770 proveniente dal datore di lavoro (Sez. 3, n. 40526 dell’8/4/2014, Gagliardi, Rv. 260090; Sez. 3, n. 6203 dell’11/2/2015, Rispoli, Rv. 222365; Sez. 3, n. 10475 del 12/3/2015, Calderone, Rv. 263007; Sez. 3, n. 11355 del 18/3/2015, Pareto, Rv. 262855). Al riguardo, questa Corte ha affermato che il delitto in esame presenta una componente omissiva (il mancato versamento nel termine delle ritenute effettuate) ed una precedente componente commissiva, consistente a sua volta in due distinte condotte: a) il versamento della retribuzione con l’effettuazione delle ritenute; b) il rilascio ai sostituiti delle certificazioni, prima dello spirare del termine previsto per la presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta».
La Cassazione riassume anche gli aspetti relativi alla prova del rilascio delle certificazioni nel reato previsto dall’art. 10bis del Decreto Legislativo n. 74/2000, prima dell’ultima riforma ad opera del Decreto Legislativo n. 158/2015, in base al primo indirizzo giurisprudenziale: «Cionondimeno, a parere di questo indirizzo, proprio perché (comunque) presupposto del reato D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 10 bis, il rilascio delle certificazioni deve esser sempre provato. Orbene, questa Corte ha più volte sostenuto – con riferimento a fattispecie nelle quali è stata ritenuta sufficiente la allegazione dei mod. 770, così come la testimonianza del funzionario dell’Agenzia delle Entrate sul punto – che, nel reato in esame, la prova delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro può essere fornita dal pubblico ministero anche mediante risultanze documentali, testimoniali od indiziarie (Sez. 3, n. 20778 del 6/3/2014, Leucci, Rv. 259182; Sez. 3, n. 33187 del 12/06/2013, Buzi, Rv. 256429; Sez. 3, n. 1443 del 15/11/2012, dep. 11/1/2013, Salmistrano, Rv. 254152). Con la conseguenza che – con riferimento ad attestazioni, contenute nella dichiarazione annuale (mod. 770), provenienti dallo stesso sostituto d’imposta, nelle quali sono puntualmente indicate le certificazioni rilasciate ai sostituiti e riportati i dati circa le ritenute operate – non si pone tanto una questione di mancato rilascio delle certificazioni, quanto di ripartizione degli oneri probatori, incombendo al pubblico ministero di provare i fatti costitutivi dell’addebito contestato, tra cui, per quanto qui interessa, il rilascio delle certificazioni. Per contro, incombe all’imputato l’onere di provare, qualora il pubblico ministero abbia assolto le proprie incombenze, i fatti (estintivi o modificativi) che paralizzino la “pretesa punitiva”, con la conseguenza che la pura e semplice affermazione del ricorrente di non avere rilasciato le certificazioni ai sostituiti o di non aver retribuito i dipendenti, e di conseguenza neppure operato le ritenute, non è idonea all’assolvimento dell’onere probatorio a suo carico e dunque non lo esonera dalle responsabilità, al cospetto di prove documentali provenienti dallo stesso imputato o testimoniali, che a queste si riferiscano, che comprovino il contrario.».
«Trattandosi di elementi costitutivi del reato, è dunque onere dell’accusa fornire la prova della loro sussistenza. Ne deriva che “la presentazione del modello 770 può costituire indizio sufficiente o prova dell’avvenuto versamento delle retribuzioni e della effettuazione delle ritenute, in quanto con tale modello il datore di lavoro dichiara di averle appunto effettuate. Non può, invece, costituire altresì indizio sufficiente o prova di avere anche rilasciato le certificazioni ai sostituiti, prima del termine previsto per presentare la dichiarazione, dal momento che tale modello non contiene anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni”».
Sulla impossibilità di ritenere rilasciate le certificazioni sulla sola base della dichiarazione Mod. 770 la Corte afferma: «I due documenti, pertanto, sono formalmente e sostanzialmente diversi. E con l’ulteriore precisazione per cui, mentre le certificazioni debbono essere emesse soltanto quando il datore ha provveduto a versare le ritenute, la dichiarazione va invece obbligatoriamente presentata entro il termine stabilito per legge (salvo, in caso contrario, l’applicazione di sanzioni amministrative). Con la conseguenza – fissata dalla sentenza n. 40526/2014 di questa Sezione – che “è perciò impossibile, proprio a causa del differente contenuto e funzione dei due atti, desumere, dai dati riportati nel modello 770, il concreto rilascio, ad uno o più sostituiti di imposta, del relativo certificato”; ed ancora, che “la sola presentazione del modello 770 non è di per sè in grado di escludere il ragionevole dubbio che le certificazioni, invece, non siano mai state date ai dipendenti”.».
Osservazioni.
Il reato era integrato da una condotta omissiva (mancato versamento) e da una precedente componente commissiva che consisteva in due condotte: a) il pagamento delle retribuzioni o compensi sui quali viene operata la ritenuta; b) il rilascio delle certificazioni.
Nel modello della dichiarazione dei sostituti d’imposta (Mod. 770) non vi erano caselle o dichiarazioni che facessero emergere che il sostituto avesse rilasciato le relative certificazioni. Dopo l’ultima riforma dell’art. 10bis del Decreto Legislativo n. 74/2000 il problema è stato risolto prescindendo dalle certificazioni.
Disposizioni rilevanti.
DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 22 luglio 1998, n. 322
Regolamento recante modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all’imposta regionale sulle attività produttive e all’imposta sul valore aggiunto
Art. 4 – Dichiarazione e certificazioni dei sostituti d’imposta
1. I soggetti indicati nel titolo III del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, obbligati ad operare ritenute alla fonte, che corrispondono compensi, sotto qualsiasi forma, soggetti a ritenute alla fonte secondo le disposizioni dello stesso titolo, nonché gli intermediari e gli altri soggetti che intervengono in operazioni fiscalmente rilevanti tenuti alla comunicazione di dati ai sensi di specifiche disposizioni normative, presentano annualmente una dichiarazione unica, anche ai fini dei contributi dovuti all’Istituto nazionale per la previdenza sociale (I.N.P.S.) e dei premi dovuti all’Istituto nazionale per le assicurazioni contro gli infortuni sul lavoro (I.N.A.I.L.), relativa a tutti i percipienti, redatta in conformità ai modelli approvati con i provvedimenti di cui all’articolo 1, comma 1.
2. La dichiarazione indica i dati e gli elementi necessari per l’individuazione del sostituto d’imposta, dell’intermediario e degli altri soggetti di cui al precedente comma, per la determinazione dell’ammontare dei compensi e proventi, sotto qualsiasi forma corrisposti, delle ritenute, dei contributi e dei premi, nonché per l’effettuazione dei controlli e gli altri elementi richiesti nel modello di dichiarazione, esclusi quelli che l’Agenzia delle entrate, l’I.N.P.S. e l’I.N.A.I.L. sono in grado di acquisire direttamente e sostituisce le dichiarazioni previste ai fini contributivi e assicurativi.
3. Con decreto del Ministro delle finanze, emanato di concerto con i Ministri del tesoro, del bilancio e della programmazione economica e del lavoro e della previdenza sociale, la dichiarazione unica di cui al comma 1 può essere estesa anche ai contributi dovuti agli altri enti e casse.
3-bis. Salvo quanto previsto al comma 6-quinquies, i sostituti d’imposta, comprese le Amministrazioni dello Stato, anche con ordinamento autonomo, di cui al comma 1 dell’articolo 29 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, che effettuano le ritenute sui redditi a norma degli articoli 23, 24, 25, 25-bis, 25-ter e 29 del citato decreto n. 600 del 1973 nonché dell’articolo 21, comma 15, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, e dell’articolo 11 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, tenuti al rilascio della certificazione di cui al comma 6-ter del presente articolo, trasmettono in via telematica all’Agenzia delle entrate, direttamente o tramite gli incaricati di cui all’articolo 3, commi 2-bis e 3, la dichiarazione di cui al comma 1 del presente articolo, relativa all’anno solare precedente, entro il 31 luglio di ciascun anno.
4. Le attestazioni comprovanti il versamento delle ritenute e ogni altro documento previsto dal decreto di cui all’articolo 1 sono conservati per il periodo previsto dall’articolo 43, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e sono esibiti o trasmessi, su richiesta, all’ufficio competente. La conservazione delle attestazioni relative ai versamenti contributivi e assicurativi resta disciplinata dalle leggi speciali.
4-bis. Salvo quanto previsto dal comma 3-bis, i sostituti di imposta, comprese le Amministrazioni dello Stato, anche con ordinamento autonomo, gli intermediari e gli altri soggetti di cui al comma 1 presentano in via telematica, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, commi 2, 2-bis, 2-ter e 3, la dichiarazione di cui al comma 1, relativa all’anno solare precedente, entro il 31 luglio di ciascun anno.
5. COMMA SOPPRESSO DAL D.P.R. 14 OTTOBRE 1999, N. 542.
6. COMMA SOPPRESSO DAL D.P.R. 7 DICEMBRE 2001, N. 435.
6-bis. I soggetti indicati nell’articolo 29, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che corrispondono compensi, sotto qualsiasi forma, soggetti a ritenuta alla fonte comunicano all’Agenzia delle entrate mediante appositi elenchi i dati fiscali dei percipienti. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabiliti il contenuto, i termini e le modalità delle comunicazioni, previa intesa con le rispettive Presidenze delle Camere e della Corte costituzionale, con il segretario generale della Presidenza della Repubblica, e, nel caso delle regioni a statuto speciale, con i Presidenti dei rispettivi organi legislativi. Nel medesimo provvedimento può essere previsto anche l’obbligo di indicare i dati relativi ai contributi dovuti agli enti e casse previdenziali.
6-ter. I soggetti indicati nel comma 1 rilasciano un’apposita certificazione unica anche ai fini dei contributi dovuti all’Istituto nazionale per la previdenza sociale (I.N.P.S.) attestante l’ammontare complessivo delle dette somme e valori, l’ammontare delle ritenute operate, delle detrazioni di imposta effettuate e dei contributi previdenziali e assistenziali, nonché gli altri dati stabiliti con il provvedimento amministrativo di approvazione dello schema di certificazione unica. La certificazione è unica anche ai fini dei contributi dovuti agli altri enti e casse previdenziali. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, emanato di concerto con il Ministro del lavoro e delle politiche sociali, sono stabilite le relative modalità di attuazione. La certificazione unica sostituisce quelle previste ai fini contributivi.
6-quater. Le certificazioni di cui al comma 6-ter, sottoscritte anche mediante sistemi di elaborazione automatica, sono consegnate agli interessati entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello in cui le somme e i valori sono stati corrisposti ovvero entro dodici giorni dalla richiesta degli stessi in caso di interruzione del rapporto di lavoro. Nelle ipotesi di cui all’articolo 27 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la certificazione può essere sostituita dalla copia della comunicazione prevista dagli articoli 7, 8, 9 e 11 della legge 29 dicembre 1962, n. 1745.
6-quinquies. Le certificazioni di cui al comma 6-ter sono trasmesse in via telematica all’Agenzia delle entrate direttamente o tramite gli incaricati di cui all’articolo 3, commi 2-bis e 3, entro il 7 marzo dell’anno successivo a quello in cui le somme e i valori sono stati corrisposti. Entro la stessa data sono altresì trasmessi in via telematica gli ulteriori dati fiscali e contributivi e quelli necessari per l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria e degli enti previdenziali e assicurativi, i dati contenuti nelle certificazioni rilasciate ai soli fini contributivi e assicurativi nonché quelli relativi alle operazioni di conguaglio effettuate a seguito dell’assistenza fiscale prestata ai sensi del decreto legislativo 9 luglio 997, n. 241, stabiliti con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate. Le trasmissioni in via telematica effettuate i sensi del presente comma sono equiparate a tutti gli effetti alla esposizione dei medesimi dati nella dichiarazione di cui al comma 1. Le trasmissioni in via telematica effettuate i sensi del presente comma sono equiparate a tutti gli effetti alla esposizione dei medesimi dati nella dichiarazione di cui al comma 1. Nei casi di errata trasmissione della certificazione, la sanzione non si applica se la trasmissione della corretta certificazione è effettuata entro i cinque giorni successivi alla scadenza indicata nel primo periodo. Se la certificazione è correttamente trasmessa entro sessanta giorni dal termine previsto nel primo periodo, la sanzione è ridotta a un terzo, con un massimo di euro 20.000.
DECRETO LEGISLATIVO 10 marzo 2000, n. 74
Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto
Art. 10-bis – Omesso versamento di ritenute dovute o certificate
1. E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta.