Il regime fiscale dei rifiuti, a partire dalla tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU), prevista dal D.Lgs. n. 507 del 1993, ha subito nel tempo numerose modifiche legislative, in quanto la TARSU è stata sostituita dalla TIA 1 (tariffa di igiene ambientale), introdotta dall’art. 49 del D.Lgs. n. 22 del 1997 (Decreto Ronchi), la TIA 1 è stata sostituita dalla TIA 2 (tariffa integrata ambientale), introdotta dall’art. 238 del D.Lgs. n. 152 del 2006 (Codice dell’Ambiente), la TIA 2 è stata sostituita dal TARES (tributo comunale sui servizi), introdotto dall’art. 14 del D.L. n. 201 del 2011, convertito dalla L. 214 del 2011, ed il TARES è stato sostituito dalla TARI (tassa sui rifiuti), istituita dalla L. n. 147 del 2013, art. 1, commi 639, e seguenti), a decorrere dal 1° gennaio 2014.

Il legislatore, con il D. Lgs. n. 22 del 1997 (Decreto Ronchi), ha previsto l’introduzione del nuovo sistema incentrato sulla tariffa (TIA 1), sostitutivo di quello incentrato sul tributo. L’art. 238, D.Lgs. n. 152 del 2006 (Codice dell’Ambiente), che ha istituito la nuova “tariffa” sui rifiuti TIA 2, destinata a sostituire quella di cui al D.Lgs. n. 22 del 1997, ha previsto, al comma 1, che “La tariffa di cui all’articolo 49 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, è soppressa a decorrere dall’entrata in vigore del presente articolo, salvo quanto previsto dal comma 11”, il quale recita che “Sino alla emanazione del regolamento di cui al comma 6 e fino al compimento degli adempimenti per l’applicazione della tariffa continuano ad applicarsi le discipline regolamentari vigenti.”

Tale regolamento ministeriale non è stato adottato (entro il prorogato termine del 30 giugno 2010), per cui sono rimaste in vigore, ed applicate dai Comuni nei rispettivi territori, per quanto qui d’interesse, sia la TARSU che la TIA 1, quella appunto prevista dal D.Lgs. n. 22 del 1997, alla quale, per effetto dei commi 183 e 184 della L. n. 296 del 2006 (Finanziaria 2007), sono stati estesi i criteri di determinazione della TARSU. L’art. 5, comma 2 quater, del D.L. n. 208 del 2008, convertito dalla L. n. 13 del 2009, ha altresì disposto che, “Ove il regolamento di cui al comma 6 dell’articolo 238 del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, non sia adottato dal Ministro dell’ambiente e della tutela del territorio e del mare (entro il 30 giugno 2010), i comuni che intendano adottare la tariffa integrata ambientale (TIA) possono farlo ai sensi delle disposizioni legislative e regolamentari vigenti.” (Tale regolamento ministeriale non è stato adottato (entro il prorogato termine del 30 giugno 2010), per cui sono rimaste in vigore, ed applicate dai Comuni nei rispettivi territori, per quanto qui d’interesse, sia la TARSU che la TIA 1, quella appunto prevista dal D. Lgs. n. 22 del 1997, alla quale, per effetto della L. n. 296 del 2006, commi 183 e 184 (Finanziaria 2007), sono stati estesi i criteri di determinazione della TARSU). Dunque è stata prevista per gli Enti locali, inutilmente decorso il termine del 30 giugno 2010, la facoltà di adottare delibere di passaggio dalla TARSU alla TIA 2, con effetto dal 10 gennaio 2011.

Con il D.L. n. 78 del 2010, art. 14, comma 33, è stato previsto che “le disposizioni di cui al D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, art. 238, si interpretano nel senso che la natura della tariffa ivi prevista non è tributaria. Le controversie relative alla predetta tariffa, sorte successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto, rientrano nella giurisdizione dell’autorità giudiziaria ordinaria”, e ciò al fine di sottoporre ad IVA le somme versate, in passato, a titolo di TIA. A detta norma non è stata riconosciuta natura interpretativa (Cass. S.U. n. 26268/2016) in considerazione del fatto che la giurisprudenza della Corte Costituzionale e della Corte di Cassazione era, già al momento della entrata in vigore del D.L. n. 78 del 2010, pacificamente orientata nel senso di ritenere la natura tributaria e non di corrispettivo della TIA 1 ( Cass., S.U. n. 5078/2016; Cass. S.U. n. 23114/2015). Dunque fino alla scadenza del termine per l’emanazione del regolamento di cui al comma 6 dell’articolo 238 del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, (il 30 giugno 2010), i Comuni dovevano continuare ad applicare le discipline regolamentari vigenti in materia di TIA, ritenuta essere una mera variante della TARSU disciplinata dal D.P.R. 15 novembre 1993, n. 507, di cui conservava la qualifica di tributo (Cass. nn. 14903 del 2010; 25929 del 2011; 9600 del 2012; 2320, 3293 e 5831 del 2012; 11157 del 2013, 4723 del 2015; 23114 del 2015; n. 17271 del 2017).

Pertanto, ribadendo il concetto che la tariffa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, istituita dall’art. 49 del d. lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, (oggi art. 238 del D.Lgs. n. 152/2006 – Codice dell’Ambiente) non è assoggettabile ad IVA, in quanto essa ha natura tributaria, mentre l’imposta sul valore aggiunto mira a colpire una qualche capacità contributiva che si manifesta quando si acquisiscono beni o servizi versando un corrispettivo, in linea con la previsione di cui all’art. 3 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, non quando si paga un’imposta, sia pure destinata a finanziare un servizio da cui trae beneficio il medesimo contribuente (Sentenza n. 3293 del 02/03/2012; Sez. 5, Sentenza n. 3756 del 09/03/2012; Sez. 5, Sentenza n. 5831 del 13/04/2012). Le S.U., con sentenza n. 5078 del 15/03/2016, hanno definitivamente ribadito la natura tributaria della tariffa (TIA) ed hanno escluso l’elemento di sinallagmaticità del rapporto tra soggetto prestatore del servizio ed utenti, difettando una funzione di scambio tra servizio che assolve ad esigenze pubbliche generali e valore tariffario applicato, essendo imposto ali’utente il prelievo anche in assenza di controprestazione. Tale determinazione trova il suo fondamento negli elementi autoritativi che caratterizzano la cd. T.I.A., elementi costituiti dall’assenza di volontarietà nel rapporto fra gestore ed utente, dalla totale predeterminazione dei costi da parte del soggetto pubblico – essendo irrilevanti le varie forme di attribuzione a soggetti privati di servizi (ed entrate) pubblici – nonchè dall’assenza del rapporto sinallagmatico a base dell’assoggettamento ad IVA (D.P.R. n. 633 del 1972, artt.3 e 4). Questo indirizzo è altresì conforme all’art. 13 della direttiva 2006/112 CE – secondo cui “Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni”.

L’emendabilità, da parte del contribuente, degli errori, anche non meramente materiali o di calcolo, contenuti in dichiarazioni (o, comunque, in atti dello stesso contribuente costituenti il presupposto dell’imposizione fiscale), deve essere riconosciuta quale espressione di un principio generale del sistema tributario, atteso che la dichiarazione non ha valore confessorio, ne’ costituisce fonte dell’obbligazione tributaria – inserendosi nell’ambito di un più complesso procedimento di accertamento e di riscossione -, ed alla luce dei principi costituzionali di capacità contributiva e di buona amministrazione (i quali rendono intollerabile un sistema legale che impedisca al contribuente di dimostrare l’inesistenza di fatti giustificativi del prelievo), nonché del principio – esistente ancor prima dell’espresso riconoscimento contenuto nella L. n. 212 del 2000, art. 10, – della collaborazione e della buona fede, che deve improntare i rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria ( cfr. Cass. n. 11192 del 10/05/2013 ). Ancora, in giurisprudenza si legge: “costituisce principio ormai consolidato che la dichiarazione dei redditi del contribuente, affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione, è una mera esternazione di scienza o di giudizio ed è quindi emendabile e ritrattabile” (Cass. n. 6609 del 23/03/2011).

Data la ritenuta natura tributaria della TIA 1, non si ravvisano ragioni per le quali non possa ritenersi emendabile la dichiarazione resa dal contribuente, al pari delle altre entrate tributarie dello Stato e degli enti locali ( in materia di lei si veda Cass. n. 2926 del 10/02/2010), salvo contraria previsione esplicita. E va inoltre considerato che la Corte di legittimità (Cass. S.U. n. 13378 del 30/06/2016 ) ha affermato il principio secondo cui, ferma restando la possibilità di emendare errori od omissioni, il contribuente può, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria.

Infine, in merito alla prova dei presupposti relativi alla modifica della dichiarazione originaria, la Corte di legittimità ha già affermato il principio, secondo cui, se la modifica ha luogo prima della notificazione dell’avviso di liquidazione della maggiore imposta, l’Ufficio è tenuto a rispettare le risultanze della correzione, fermo restando l’esercizio dei suoi poteri in ordine ai valori emendati, ma con onere della prova a carico dell’Amministrazione, mentre, se la modifica ha luogo dopo la notifica dell’avviso, pur non potendo considerarsi precluso l’esercizio della facoltà di correzione, quest’ultima, venendo necessariamente ad operare in sede contenziosa, pone a carico del contribuente l’onere di dimostrare la correttezza della modifica proposta ( Cass. n. 11192 del 10/05/2013; n. 2926 del 10/02/2010; Cass. n. 20852 del 05/10/2007; Cass. n. 5361 del 10/03/2006 ).

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